Unterliegen Ausschüttungen der Kapitalertragsteuer (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG) und steht der ausländischen Muttergesellschaft ein Entlastungsanspruch zu (§ 43b Abs. 1 EStG), ist stets noch § 50d Abs. 3 EStG zu prüfen, der unter Umständen den Entlastungsanspruch versagt.
Die Vorschrift ist auch im Geltungsbereich des DBA Deutschland – Niederlande 2012 anzuwenden (Art. 23 Abs. 1 DBA iVm Prot. Nr. XV Abs. 1).
Die bis einschließlich 2011 geltende Fassung wurde durch das BeitrRLUmsG v. 7.12. 2011 substantiell geändert (die Neufassung soll nach Auffassung des BMF auch für Altfälle gelten (BMF v. 24.1.2012, BStBl. I 2012 S. 171, Tz. 16)). Zum einen wird auf eine starre Relevanzgrenze verzichtet, die Entlastung erfolgt nunmehr nur soweit die von der ausländischen Gesellschaft erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen (Satz 1). Ferner gilt für die beiden anderen Ausschlussgründe der Vorbehalt einer Gegenbeweismöglichkeit. Die Vorschrift gilt nicht, wenn mit den Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel stattfindet oder es sich bei der ausländischen Gesellschaft um einen Investmentfonds handelt.
Die Vorschrift setzt voraus,
- dass Personen an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten
- die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit (Kapitalanlage, Übertragung von Funktionen auf Dritte) stammen
- (a) für die Einschaltung der Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen; oder
(b) die Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Maßgebend sind ausschließlich die Verhältnisse der ausländischen Gesellschaft. Etwaige Dienstleistungen verbundener Unternehmen werden nicht berücksichtigt (Ausschluss der Merkmalsübertragung). Das DBA Deutschland – Niederlande 2012 ordnet aber entgegen § 50d Abs. 3 EStG eine Merkmalsübertragung an (Konzernbetrachtung).
Das FG Köln hat Zweifel, ob die bis 2011 geltende Fassung des § 50d Abs. 3 EStG mit Unionsrecht vereinbart werden kann. Das Gericht ist der Meinung, dass die Vorschrift zum einen nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbart werden kann und zum anderen, dass die Vorschrift nicht durch den Missbrauchsvorbehalt des Art. 1 Abs. 2 MTR gedeckt ist (FG Köln, Beschlüsse v. 8.7.2016 – 2 K 2995/12 – und vom 31.8.2016 – 2 K 721/13 -: Vorlagen an den EuGH).
Die Bedenken des Gerichts lassen sich auch auf die aktuelle Fassung des § 50d Abs. 3 EStG übertragen. Da allerdings die Merkmalsübertragung schon im DBA Deutschland – Niederlande angeordnet ist, ist dieser Aspekt im Verhältnis zu den Niederlanden von geringerer Bedeutung. Es bleibt aber die Frage zu beanworten, ob die Vorschrift insgesamt überschießenden Charakter hat und damit als unverhältnismäßig angesehen werden muss.